LA ECONOMÍA DIGITAL Y LA EROSIÓN DE BASES IMPONIBLES Y TRASLADO DE BENEFICIOS

 

Manel Pérez i Serra (3º GBD)

Introducción

A raíz de la globalización y del nacimiento de Internet, la creación de empresas que operan mediante de canales telemáticos y ofrecen servicios o productos basados en la red ha crecido desmesuradamente. De las cinco empresas más grandes del mundo por capitalización bursátil, 4 eran u operaban mayoritariamente en sector tecnológico a mayo de 20221.

Este crecimiento desacelerado, en conjunto con una inactividad legislativa al respecto, ha provocado que los gigantes tecnológicos operen efectivamente en una multitud de países, desviando los beneficios obtenidos por su actividad en ciertos países a paraísos fiscales o territorios con una tributación efectiva menor. Esto se debe a que la naturaleza incorpórea de ciertas transacciones no ata a la empresa a un territorio en el que se realiza una actividad económica y la ingeniería fiscal permite formar una intrincada red de empresas, pantallas e intermediarios para erosionar la base imponible en aquellos países con una tributación menos favorables que otros países. España, y la gran mayoría de países europeos, no son excepción y, aunque se trabaja para solucionar esta erosión fiscal, el balance entre medidas normativas más agresivas y la dependencia a estos servicios tecnológicos dificulta el proceder legislativo.

Por otra parte, los países más beneficiados al acoger estos gigantes tecnológicos no ven con buenos ojos las iniciativas legislativas restrictivas. Pese a tener un tipo impositivo muy beneficioso para las empresas, a residencia fiscal de los gigantes tecnológicos en su territorio supone unos ingresos para las arcas estatales considerables, además del efecto económico consecuente al desplazamiento parcial de la actividad hacia su territorio. Por eso, una unificación internacional de los criterios impositivos daña sus intereses, provocando así que dichos países se opongan a iniciativas dirigidas a resolver estas cuestiones.

Para el consumidor y el ciudadano, se puede argumentar cómo afecta esta situación a su bienestar. Por una parte, se podría considerar la posibilidad de que el

1 Empresas Más Grandes del Mundo 2022. Economipedia.

consumidor se vea beneficiado en términos de precio de una imposición efectiva más baja, aunque es especulación pura. Por otra parte, el ciudadano que se beneficia de la recaudación tributaria se ve afectado con el desvío de beneficios. Cabe señalar que la problemática aquí no es la baja tributación, pues esto depende de una elección relativa al nivel de presión fiscal que se ejerce en un país, sino la tributación ficticia que se realiza en el extranjero por una actividad realizada en otro territorio y que afecta al equilibrio entre actividad económica efectivamente realizada y la cantidad recaudada.

En este artículo se hará un análisis de la situación, tanto pasada como actual, exponiendo algunos métodos de planificación fiscal agresiva y la iniciativa BEPS, además de realizar una propuesta general sobre iniciativas fiscales relativas a esta problemática, integrando todo lo mencionado en el artículo.

Métodos de erosión de bases imponibles y deslocalización de beneficios

La erosión de bases imponibles y deslocalización de beneficios, (“BEPS” en adelante por sus siglas en inglés de “Base Erosion and Profit Shifting”), son métodos de traspaso de gastos deducibles y beneficios entre empresas vinculadas para conseguir la menor tributación efectiva. La idea consiste en reducir la base imponible de los territorios con mayor tributación efectiva mediante la inclusión/traspaso de pérdidas ficticias y deducibles, con la contrapartida de generar un ingreso por el importe de las pérdidas en territorios con mejores condiciones fiscales. De esta manera se trasladan los beneficios de un territorio de mayor tributación efectiva a un territorio de baja o nula tributación.

Los métodos de traspaso son múltiples pero se fundamentan en operaciones de apariencia legal: cesión de propiedad industrial y el consiguiente pago de royalties, préstamos y acuerdos de asunción conjunta de costes para el desarrollo. Mientras que la claridad de las dos primeras operaciones es absoluta, cabe aclarar cómo se realiza la BEPS con la última.

Los acuerdos de asunción conjunta de costes para el desarrollo se fundamentan en la necesidad de asumir costes conjuntamente, y repartir o limitar los beneficios según la cuota asumida. Estos se utilizan por parte de las grandes empresas tecnológicas para transferir la propiedad industrial de forma progresiva a una empresa que radica en un paraíso fiscal. La parte atractiva es el funcionamiento por cuotas, pues permite que la empresa original, propietaria inicial y empresa matriz, traspase la propiedad industrial a la empresa residente en paraíso fiscal según los beneficios que tenga ésta cada periodo. La ventaja además es doble, pues se realiza una transferencia de beneficios de forma legal hacia los Estados Unidos, mientras que se traspasa la propiedad industrial que posteriormente será objeto de cesión a las filiales en los países donde se opera.

Señalar además que, debido a que los activos transmitidos y cedidos son intangibles, la valoración de estos es altamente variable, y depende de las previsiones de ingresos y beneficios que elaboran las propias empresas. Esto limita la capacidad de las agencias estatales de tributos de señalar que una valoración se ha realizado de forma errónea, pues no existe un mercado al que acudir como comparación. La dificultad también nace de la vinculación entre las empresas que participan del acuerdo: si se realiza con empresas que no tienen otra relación, se asume que por competencia de éstas la valoración se ajustará a unos parámetros que atienden a unas previsiones de ventas, participación de la cuota, etc., pero esto no ocurrirá con empresas vinculadas porque los intereses pueden ser otros.

Indicar además la existencia de otros métodos de planificación fiscal agresiva, como pueden ser las elusiones de plazos máximos para la compensación de pérdidas, el traspaso de gastos deducibles entre jurisdicciones que regulan diferente su reconocimiento, o la deducción doble de gastos en jurisdicciones que no están coordinadas. Aun así, estos métodos de planificación fiscal no afectan de forma tan directa al tipo de operaciones y planificación que nos concierne y quedan fuera del objeto de análisis/estudio del artículo.

Modelos de deslocalización de beneficios

Pese al efecto que puede tener la erosión de bases imponibles mediante el traspaso de gastos deducibles, los modelos de deslocalización de beneficios son mucho más intrincados, y afectan especialmente a los modelos de negocio por Internet que nos ocupan2. Las formas más conocidas son el doble irlandés y el sándwich holandés que, posteriormente, han evolucionado en el “single malt” y el “green jersey”, debido a las modificaciones en materia tributaria introducidas en la legislación irlandesa.

El uso de estas estrategias queda subsumida a dos métodos de traslado de beneficios dentro de la Unión Europea. Estos modelos tienen por condición que la facturación inicial se produzca en Irlanda, pues este país tenía una exención de la condición de residente que no se produce en otros países, además de tener un tipo impositivo más favorable y considerar la propiedad intelectual un activo. La residencia fiscal en Irlanda se decidía sobre la base de la constitución según legislación irlandesa, pero con una excepción: hasta 2015, con un periodo de transición hasta 2020, si la empresa estaba controlada por una sociedad extranjera, no se consideraba residente en Irlanda. Esto, en combinación con las normas sobre residencia fiscal en Estados Unidos (país de origen de las corporaciones señaladas) que consideran las empresas constituidas

2 Intellectual property law solutions to tax avoidance. University of California Law Review

en el extranjero como no residentes, provocaba una situación de no imposición para algunas empresas.

Además, se podía evitar la imposición en todos los países de la Unión Europea mediante un sistema de operaciones combinando los canales por Internet y el uso de comisionados. Como no existía un establecimiento permanente de la sociedad en ninguno de los otros países aparte de Irlanda, se evitaba la necesidad de crear estructuras en estos territorios. El caso del uso de comisionados se amparaba en el artículo 5.6 del Modelo de Convenio de la OCDE3, que permite que se opere mediante comisionados que actúen en nombre propio. Aún así, se consideró que el uso de estos comisionados no implicaba independencia, sino una relación de intermediación que no obedecía a la naturaleza independiente del comisionado, provocando así el abandono de este método y limitándose al uso de los canales digitales.

En base a lo expuesto, nace el doble irlandés. Este modelo de BEPS se basa en la constitución de 4 empresas. Tradicionalmente, una en Estados Unidos, una en Bermudas y dos en Irlanda. La idea es la transmisión vertical de la propiedad industrial entre las empresas, primero de Estados Unidos a Bermudas mediante el uso de un acuerdo de reparto de costes, mencionado anteriormente, y después dentro del grupo de vinculadas mediante la cesión de esta propiedad industrial y el pago de royalties. Esto provoca dos situaciones que finalizan con la mayoría de los beneficios en Bermudas sujetos a una mínima o nula tributación, preparados para trasladarlos a EEUU cuando sea necesario o beneficioso.

La primera situación es la consideración de residente de la sociedad irlandesa “A”, propiedad de la sociedad en Bermudas y propietaria de la otra sociedad irlandesa “B”. Mientras la sociedad “B” es la que realiza todas las operaciones y se considera residente fiscal en Irlanda, “A” se considera residente de Bermudas por parte de Irlanda y residente en Irlanda por parte de EEUU. Esto provoca que no se limite la capacidad de transmitir y operar con una empresa en paraíso fiscal, como ocurriría en España con una empresa residente. Si se operase directamente con una empresa en paraíso fiscal, las implicaciones a la hora de computar las operaciones realizadas son diversas. Un ejemplo de ello es la aplicación del artículo 15 LIS, donde se establece una presunción iuris tantum sobre la no deducibilidad de los gastos por servicios contratados con o a través de empresas o entidades residentes en paraísos fiscales. La lógica detrás de estos mecanismos que define el ordenamiento jurídico español es la de limitar la posibilidad de contratar con empresas con obligaciones en materia de transparencia contable menores, afectando a la capacidad de las autoridades fiscales españolas de controlar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los residentes en España.

3 Modelo de Convenio Tributario sobre la renta y sobre el patrimonio: Versión Abreviada 2017. OECD iLibrary.

En segundo lugar, la posibilidad de ceder la propiedad industrial con las vinculadas, y considerar el pago de royalties como un gasto deducible, provoca que se reduzca la base imponible de la sociedad irlandesa y se aumente correspondientemente la base imponible de la empresa matriz en Bermudas, es decir, provoca un traslado de los beneficios. La empresa “B” agota sus beneficios pagando royalties a “A”, que a su vez hace lo mismo con la matriz. La razón de poder realizar esto es la dificultad de valoración de estos intangibles que, como se ha mencionado anteriormente, es difícil de cuantificar y por tanto permite fácilmente sobrevalorar su precio.

La introducción del sándwich holandés

El uso del doble irlandés no es la forma más eficiente de traspasar los beneficios. Es importante explicar la variable del doble irlandés porque asienta la base de la metodología usada en el sándwich holandés. Sin la existencia de una doble empresa en Irlanda, la necesidad de un intermediario en Países Bajos no nace. La existencia de un impuesto que grava las transmisiones u operaciones realizadas con empresas en paraísos fiscales, lo cual es gravoso para las empresas que usaban el doble irlandés, pues provocaba que las operaciones entre “A” y “B” se gravasen según el tipo impositivo debido a la consideración de empresa bermudeña de “A”. Aquí nace entonces el sándwich holandés, introduciendo una empresa en los Países Bajos que intermediaba entre las dos de constitución holandesa, evitando así este gravamen al no existir un impuesto equivalente en Países Bajos y no considerarse tampoco Bermudas como un paraíso fiscal. La operación sigue la misma lógica, pues el traspaso se realiza mediante la cesión de propiedad industrial. En el siguiente esquema se expone la situación:

EEUU Co.

Control del accionariado

Cesión de propiedad industrial

Control del accionariado

Países Bajos

Cesión de propiedad industrial

Pago de royalties

Pago de royalties

Bermudas

IRL Hold. “A”

IRL Co. “B”

Control del accionariado

Relaciones de compraventa o préstamos

Acuerdo de reparto de costes

Control del accionariado

Cesión de propiedad industrial

Pago de royalties

Fuente: Elaboración propia.

Como se puede observar, el traspaso sigue una cadena, y por eficiencia fiscal, se acumula en la empresa en Bermudas. Esto ocurre pues así se limita la carga fiscal de los beneficios, pudiendo proveer a la empresa en Estados Unidos de préstamos en casos necesarios y manteniendo el beneficio en espera que existan condiciones óptimas para repatriar el mismo a la sede.

El “Green Jersey” o la amortización de activos intangibles

Tras la derogación de la normativa en 2015 provocando la eliminación del método del doble irlandés, se fija la residencia en Irlanda si la empresa se constituye en el país y se elimina la excepción que provocaba que se considerase la empresa residente del país donde está el control efectivo, las empresas tecnológicas se aprovecharon de las normas de amortización de activos intangibles4. Hasta 2017, se permitía una amortización del valor contable de estos intangibles a un 7% anual, con un residual del 2% el último año. A pesar de no parecer mucho, la ventaja nace de que se puede valorar el intangible prácticamente de forma libre, pues el valor de este no se puede comparar con otro bien similar en el mercado, y se podía hacer incluso con bienes comprados a empresas vinculadas. Esto permitía amortizar valores que agotaban la base imponible, provocando que la tasa de imposición efectiva fuese muy baja.

El método utilizado sigue una lógica parecida al doble irlandés, pues usa también una sociedad matriz en Estados Unidos y otra en Bermudas u otro paraíso fiscal. La cadena empieza con el desarrollo del intangible en la sede en Estados Unidos, y su transferencia a precio de coste al paraíso fiscal. Allí, aprovechando los bajos tipos impositivos, se revaloriza y se vende a la empresa en Irlanda, que se encargará de su explotación y amortización. Además, la empresa en Bermudas puede prestar capital para la adquisición del intangible a la empresa en Irlanda, en un último traspaso de beneficios para localizarlos en paraíso fiscal. Finalmente, el incremento de valor y los intereses del préstamo se transfieren a Bermudas y los beneficios contrapuestos a la amortización y con una tasa impositiva efectiva bajísima se localizan en Irlanda.

Esto provocó un cambio de paradigma en la concepción de Irlanda como destino de beneficios. Antes del cese del uso del doble irlandés, Irlanda se consideraba un conducto para destinar los beneficios a otro país, en este caso Bermuda. Cuando cesa el uso del doble irlandés y la posibilidad de transferir beneficios a un paraíso fiscal, ya no se considera a Irlanda como un conducto sino que se postula como un país de destino al permitir amortizar intangibles agotando la base imponible5.

4 Capital allowances for Intangible assets. Welcome to revenue.ie.

5 Intellectual property tax | KPMG. TaxWatch.

Un ejemplo de esto es la compra de intangibles por parte de Apple Ireland a Apple Jersey por 3.000 millones de dólares, recibiendo a su vez un préstamo de Apple, Inc. por la misma cantidad y a un interés del 7% (mismo valor al que se amortiza el bien). La compra del intangible provoca un traspaso de beneficios hacia Apple Jersey mientras, a su vez, Apple Ireland puede amortizar contra sus beneficios estos 3.000 millones durante los próximos 15 años. Además, Apple Ireland transfiere más beneficios a Apple, Inc. mediante el pago de los costes financieros del préstamo, que cuentan además con un “Tax Shield” que beneficia tanto al prestamista como al prestatario. Es así pues Apple Ireland recibe financiación por 3.000 millones, paga un interés reducido por el “Tax Shield” duplicando así la cantidad de facturación que puede desgravar de impuestos (7% de amortización y 7% de intereses del préstamo), y su matriz recibe unos beneficios fruto de los intereses del préstamo que son parcialmente pagados por el estado irlandés y el efecto del escudo fiscal.

Posteriormente, en 2017, se limitó el porcentaje de volumen de ventas que se puede amortizar contra bienes intangibles a un 80%. Esto provocó una tasa impositiva efectiva del 2,5%, respecto al 0% que llegaron a pagar empresas como Apple Ireland. El valor corresponde al 20% de la tasa impositiva normal de 12,5% a los beneficios obtenidos.

El “Single Malt”

A finales de 2013 ya se conocía la futura desaparición del doble irlandés en las grandes firmas de auditoría y asesoría fiscal6. Por ello, se empezó a idear cómo mantener los niveles de imposición efectiva a valores atractivos. Fue entonces que se ideó, en 2014, una nueva estructura de elusión fiscal y dos países candidatos: Malta y EAU. La ventaja de esta herramienta es la simpleza: se parece mucho al doble irlandés. La idea es sustituir el país final de destino por alguno que, además de no tener imposición en los beneficios de sociedades, mencione de una forma concreta la relación entre el control efectivo de la empresa y la residencia fiscal, creando así un régimen parecido al del doble irlandés.

Pese a la limitación parcial introducida en 2018 para el “Single Malt”, la posibilidad de mantener la misma estructura con los Emiratos Árabes Unidos continúa. De todas formas, y siguiendo el ejemplo de LinkedIn y Microsoft7, muchas empresas empezaron a aprovechar el método “Green Jersey” mientras estructuraban un nuevo plan de acción.

6 Man making Ireland Tax Avoidance Hub proves local hero. Bloomberg.com.

7 LinkedIn’s Irish subsidiary pays $127M on $2.67bn profit. The Irish Times.

El Plan BEPS de la OCDE

En octubre de 2015 la OCDE y el G20 publicaron un paquete de medidas llamado Plan BEPS con el objetivo de reducir y limitar la erosión de bases imponibles y deslocalización de beneficios. El plan contiene medidas focalizadas en la coherencia de la legislación tributaria de cada país, en conjunto con el asentamiento de unos estándares en materia de tratados internacionales para limitar la capacidad de cada país para encontrar la forma de contratar con condiciones muy beneficiosas para las partes pero que afectan negativamente a terceros8. Además, y atendiendo a la realidad de las técnicas BEPS, presta atención especial a los usos fiscales de la propiedad intelectual.

La justificación que ofrece la OCDE sobre la utilidad de estas medidas se basa en el efecto que tiene la desviación de tributación para países en vías de desarrollo y para países desarrollados. La misma OCDE tasa entre un 4% y un 10% de la recaudación mundial perdida por culpa de la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios, significando un impacto de entre 100 mil y 240 mil millones de dólares americanos desviados anualmente9. El efecto que tiene esta pérdida de recaudación sobre el impuesto de sociedades en los países desarrollados es, en términos absolutos, dominante sobre las pérdidas producidas en el resto del mundo. Aun así, la dependencia que demuestran los países subdesarrollados y en vías de desarrollo a la recaudación derivada de las actividades de grandes multinacionales en sus territorios es sustancial, provocando con el traslado de beneficios mayores desigualdades hacía aquellos países más dependientes.

Síntesis del Paquete BEPS

Originariamente, el Paquete BEPS incluía 15 acciones10 que la OCDE agrupa según un criterio funcional. Actualmente, el Plan BEPS 2.0 asienta además dos pilares que desarrollan una implementación más sencilla, en lo que podría considerarse el progreso de estas medidas a una aplicación más tangible. En este artículo se presentarán agrupadas para facilitar su comprensión global, pues individualmente son acciones de carácter general y deberán ser evaluadas según lo comunicado por la OCDE11, permitiendo así un entendimiento de su carácter y dirección más acotado. Cabe recalcar, además, que estas acciones no tienen un efecto directo, pues no se pueden ejecutar, y por tanto hay que esperar a que se plasmen en legislación nacional. Por tanto, nos

8 10 Preguntas sobre BEPS – OECD. OECD. (2015).

9 Resumen Informativo – OECD. OECD

10 El Proyecto Beps de la OCDE/G20: RESULTADOS DE 2014 – IEF.

11 Resumen Informativo – OECD. OECD.

encontramos ante una fuente indirecta, y sus efectos dependen de la forma en que cada país integre estas acciones en su legislación.

Recopilación y análisis de datos

La OCDE reconoce, implícitamente y en su acción 11, la necesidad de conocer el alcance y progresión de los métodos BEPS, requiriendo así de la colaboración de todos los países en el establecimiento de métodos de recopilación y análisis de datos. Las limitaciones que tiene la OCDE para acceder a estos mediante sus propios medios generan ineficiencias que se pueden resolver mediante la recopilación conjunta de datos, facilitando también su comparación y unificación.

Por otra parte, una correcta evaluación de la situación permite conocer los métodos de desplazamiento de beneficios, evitando dar palos de ciego con las iniciativas legislativas y la implementación de las demás medidas.

Fortalecimiento de las normas de precios de transferencia

Como se ha expuesto previamente, las herramientas BEPS se fundamentan en parte en la dificultad de valoración de los activos intangibles. Las acciones 8 a 10 pretenden garantizar que los precios de transferencia ya sean compraventas como cesiones de propiedad industrial o intelectual, estén relacionados con la creación de valor. Esto provoca que, primeramente, las transferencias intragrupo se consideren operaciones con más riesgo, pues no concurre una situación de competencia, y después, se obligue a una valoración más estricta de los activos intangibles.

Por otra parte, la acción 13 obliga a la creación de nuevos métodos de análisis y comunicación de los precios de transferencia, provocando así una mayor transparencia. Esto se traduce en una comprensión más sencilla tanto de la localización de la creación de valor de empresas vinculadas como la localización final de los beneficios. Además, también incluye obligaciones que favorecen a la transparencia de la información sobre actividad, proporcionando conocimiento sobre distribución de las ventas, empleo, etc.

Estas acciones, además de evitar la transferencia de beneficios, permiten abordar la erosión de bases imponibles. Esto se debe a que, al conocer la distribución de actividad dentro del grupo, se pueden imputar correctamente los gastos y pérdidas derivados de una actividad conforme a su valor de mercado.

Fortalecimiento de las cláusulas de los convenios fiscales

Los convenios fiscales son una herramienta legal que facilita la inversión extranjera y el traslado de capitales estableciendo regímenes de tributación entre el país de origen de las rentas y el país de destino. La OCDE dispone de un modelo de convenio con unos mínimos que garantizan una tributación para los casos de doble imposición y limitan la existencia de herramientas de evasión/elusión fiscal. El paquete BEPS pretende, mediante su acción 6, eliminar los casos de abuso de convenio para evitar la doble imposición. La doble imposición es un arma de doble filo pero, normalmente, se acude al convenio para conseguir una tributación final similar repartida entre el país destino y el país origen del capital. Así, una empresa que evita un convenio de doble imposición o abusa de éste como en el doble irlandés o el “Single Malt”, intenta que la tributación sólo ocurra en el país con menos tasa impositiva (normalmente el país de origen del capital empleado), sorteando por tanto la imposición en el territorio donde se realiza la actividad de forma efectiva. El comercio electrónico, además, genera una nueva problemática pues no es fácil determinar con precisión dónde ocurre la actividad, por la falta de criterios determinantes en la legislación: ¿es el lugar donde se encuentre el consumidor al momento de realizar la transacción, donde se encuentre el centro de operaciones efectivo de la empresa, o en la residencia fiscal que declaren consumidor o empresa?

Por ello, la definición de establecimiento permanente ha sido modificada en el convenio según la acción 7. Este punto pretende eludir los casos donde, de forma deliberada, se evita la consideración de establecimiento permanente. El modelo de convenio de la OCDE, en sus comentarios sobre el artículo 5 referente al concepto de establecimiento permanente, lo define como “un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad”. Un ejemplo de elusión de esta consideración es el uso del modelo de comisionados expuesto anteriormente: como la empresa no realiza las operaciones a su nombre, sino al del comisionado, no se puede determinar que existe un establecimiento permanente de la empresa en el territorio y por tanto no se pueden gravar sus actividades.

Además, las acciones 14 y 15 dictan la obligación de facilitar la resolución de los conflictos de residencia mediante el pacto amistoso. Esto se consigue mediante la asunción de unas buenas prácticas designadas, y el uso estandarizado del arbitraje como medio de resolución.

Garantizar una competencia fiscal justa

La existencia de regímenes fiscales con riesgo de ser destino u objeto de prácticas BEPS es la base para la existencia de estas herramientas. En 2015, la OCDE estimaba la existencia de 16 legislaciones con susceptibilidad de ser destino de prácticas abusivas, implementando así en su acción 5 el objetivo de reducir las prácticas fiscales

perjudiciales. Los acuerdos suscritos en esta materia se fundamentan en la teoría del nexo. Esta teoría vincula las actividades que crean o revalorizan activos en un régimen fiscal preferencial para la empresa, con las actividades que se benefician del valor creado y la localización de éstas. La aplicación práctica se plasma en los casos expuestos previamente: ¿qué vinculación existe entre la activación de los gastos de I+D en EE.UU., su revalorización en un paraíso fiscal y su explotación por una empresa irlandesa en un esquema del doble irlandés? La creación de empresas que no aportan a la cadena de creación de valor pero afectan a la posterior deslocalización de beneficios se dirime como problemática pues no representa realmente la actividad económica ni la producción de valor, al ser fruto de una competencia entre regímenes fiscales.

Corrección de disparidades entre legislaciones internas

La existencia de disparidades entre legislaciones es otro de los orígenes de las herramientas BEPS. Un ejemplo de ello sería el traspaso de gastos de un país a otro, provocando que en el proceso se permita una doble deducción de los mismos. La acción 2, dirigida a la eliminación de los mecanismos híbridos, es específica para este tipo de desajustes que provocan ventajas no fundamentadas en la actividad real.

Por otra parte, se busca incrementar la transparencia fiscal en materia de CFC y transferencia extraterritorial de beneficios mediante la acción 3, haciendo un uso adecuado de las normas CFC, sobre empresas extranjeras vinculadas. Estas normas se crean para limitar la transferencia de beneficios mediante la inversión fiscal del grupo. Esta inversión fiscal lo que provoca es que la empresa vinculada residente en paraíso fiscal se vuelve la matriz del grupo, siendo por tanto recipiente final de los beneficios del grupo. En conjunto con el punto 4, que recomienda limitar la deducibilidad de los pagos de intereses y demás gastos financieros, se busca limitar la posibilidad de transferir mediante pagos de intereses los beneficios a un paraíso fiscal, como ocurre en los esquemas “Green Jersey” y los préstamos intragrupo o los acuerdos de asunción conjunta de costes.

Enfrentar los desafíos que plantea la economía digital

La acción 1 reconoce la necesidad de resolver los problemas fiscales que plantea la economía digital, y el resto de acciones se configuran para que se establezcan en coordinación con este objetivo. Los desafíos que se plantean nacen de la diferencia entre la localización de la actividad y sus rentas, la localización de la creación efectiva de valor, y la residencia fiscal de la empresa que explota los activos. Esto provoca una situación de competencia injusta entre las empresas que se pueden permitir una planificación fiscal agresiva y aquellos suministradores de bienes y servicios residentes.

La OCDE reconoce además que la economía digital y su extensión globalizada crea otras problemáticas que deben observarse. La valoración de los datos obtenidos mediante la realización de una actividad en línea, por ejemplo, dificulta mucho la valoración del intangible que depende de esos datos para crear valor. ¿Cómo se valoran los intangibles de Meta, sin saber que cantidad de datos manejan, qué incluyen los mismos, y qué valor aportan para la persona que contrata sus servicios? La diferencia entre el valor sobre el papel que tienen estos datos, y las implicaciones fiscales que tiene valorar un activo que es incomparable, provoca una inseguridad sobre el conocimiento real que tenemos de los márgenes y beneficios de estas empresas. Obviamente, los gastos más tangibles como los costes de operar los servidores, suministros o el capital humano son comparables pues existe una concurrencia y un mercado. Pero, ¿cómo se valora un activo único, para el que no existe un mercado, que no ha sido nunca traspasado en una situación de competencia y que, además, crece diariamente en valor por los miles de datos que se introducen cada segundo? La respuesta no es clara, pero las bases para desarrollar un sistema se encuentran en la iniciativa del Plan BEPS.

BEPS 2.0

La influencia de la iniciativa del plan BEPS original provocó cambios en la legislación de multitud de países y, por tanto, un cambio de paradigma respecto a la imposición internacional. Aun así, las iniciativas fueron unilaterales, en el sentido en que cada país implementaba las acciones mediante su legislación. Por ello, nace la iniciativa BEPS 2.0, con el objetivo de unificar los esfuerzos individuales de cada país, evitando la posibilidad de la doble imposición, unificando criterios y, además, proponiendo un impuesto de sociedades mínimo global.

Primer pilar del plan BEPS 2.0

La iniciativa BEPS 2.0, que se puede considerar el siguiente paso lógico de las acciones BEPS de 2015, se fundamenta en dos pilares12. El primero se basa en la asignación de los beneficios residuales13 de las empresas multinacionales a aquellas jurisdicciones donde se encuentren los usuarios y clientes de las empresas. Esto tiene dos efectos: el primero, que la resolución en conflictos de competencia goza de una mayor seguridad jurídica, pues se conoce cuáles son los criterios de asignación, y el juego entre jurisdicciones de evitar la consideración de establecimiento permanente desaparece. En segundo lugar, evita la facilidad de desviar beneficios a otras jurisdicciones, pues el

12 Enfoque de dos Pilares Para abordar los desafíos fiscales derivados de …

13 La OCDE entiende por estos como los beneficios antes de impuestos.

criterio de atribución depende de otra persona (física o jurídica) que, pese a formar parte de la relación inicial, no le afecta en teoría14 la residencia fiscal del contribuyente. Por tanto, queda fuera del alcance del contribuyente la manipulación de las circunstancias que implicarían un cambio en la residencia fiscal. Por otra parte, la atribución de estos beneficios obliga a la eliminación de impuestos especiales que gravan de forma indirecta la actividad, como puede ser el Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales existente en España.

El ámbito subjetivo del primer pilar son las empresas multinacionales con un volumen de negocios de al menos 20.000 millones de euros anuales y unos beneficios antes de impuestos que sean al menos el 10% de esa cifra. La cifra de negocios se reducirá, bajo revisión, a 10.000 millones de euros anuales al cabo de 7 años de su implementación. Además, existe una exclusión de los servicios financieros regulados y de las industrias extractivas, siendo estas las explotaciones mineras y de gas, petróleo y demás materias primas que se encuentran en el subsuelo. Por otra parte, no se podrá asignar ninguna cuantía a las jurisdicciones donde la cifra de negocios sea menor a 1 millón de euros, pudiendo reducirse a 250.000 euros en aquellos países donde el PIB no supere los 40.000 millones. Ejemplos de países que se acercan a esta cantidad son Nepal, Sudán o Paraguay.

Los ingresos se asignarán, siguiendo un criterio de asignación por nexo, en las jurisdicciones donde se consuman o utilicen los bienes y servicios. Por la dificultad de establecer unos criterios unificados, se designarán por sectores. Un ejemplo claro sería la dificultad de asignación para un servicio de publicidad: ¿es el consumidor la persona contratante y que se beneficia de hacer la publicidad, o es el que la recibe el usuario final de esta publicidad? Mientras se podría argumentar cualquiera de las dos posibilidades, la tributación podría acabar en jurisdicciones distintas, facilitando la existencia de situaciones que se pueden explotar para evitar la imposición.

Segundo pilar del plan BEPS 2.0

El segundo pilar se basa en la creación de un impuesto de sociedades global del 15% para aquellas empresas con una facturación anual de más de 750 millones. Además, para proteger a países en vías de desarrollo, se les permitirá a estos obligar a incluir una cláusula de imposición a pagos o regalías que erosionen la base imponible de forma artificiosa y trasladen los beneficios a países con una tasa impositiva menor al 9%. Esto provocaría que, para estos países, no se puedan deducir los pagos incluidos en este criterio. Por otra parte, cabría valorar el riesgo de que las empresas intenten fragmentarse para no llegar al umbral de 750 millones.

14 Repercusión impositiva. expansion.com.

El segundo pilar se configura mediante dos normas distintas. La primera, una regla de inclusión de rentas, puede obligar a una sociedad matriz a pagar los impuestos correspondientes a la actividad de una filial si los beneficios de esta acaban en una legislación con tipos impositivos bajos. En el caso de España, esta norma está en desarrollo con un tipo mínimo del 15%15. La segunda norma que conforma el pilar es una regla sobre pagos insuficientemente gravados, consiste en la obligación de realizar ajustes contables para aquellos pagos que provocan una erosión de la base imponible en favor de una empresa vinculada en una legislación con poca imposición, con la condición que respecto estos pagos no se aplique una regla de inclusión de rentas. Además, el segundo pilar permite a las jurisdicciones fuente imponer una cláusula de sujeción a impuestos en los convenios, que permite a estas jurisdicciones gravar las transacciones entre partes vinculadas con destino a una legislación con un tipo impositivo menor a los umbrales.

Estas normas se aplicarán a las empresas con una facturación mayor a 750 millones de euros, con la posibilidad de que cada país pueda imponer a las multinacionales domiciliadas en su territorio la regla de inclusión de rentas. Se excluye de la sujeción a una serie de grupos, como las entidades gubernamentales, sin ánimo de lucro, o matrices que sean un fondo de inversión. La lógica detrás de esta exclusión atiende a la naturaleza de estas entidades: la relocalización geográfica de estas es menos variable (y las posibilidades de reestructuración del capital para realizar esquemas de inversión fiscal tampoco son una opción realista) y, por tanto, la inversión que realizan estos y sus flujos de capital no atienden a una lógica fiscal sino a una serie de intereses que no rigen con estas prioridades. Por tanto, la obligación de tributación por parte de estos grupos de entidades provocaría un cambio de circunstancias que dañarían mucho su atractivo como herramienta de inversión. En caso que ocurriese, los flujos de capital que fomentan la actividad en todo el globo podrían verse afectados, incurriendo por tanto en un riesgo que no hace falta asumir pues estas entidades quedan fuera del alcance propuesto por estas medidas.

La tasa mínima para la regla de imposición de rentas se marca al 15%. Un acuerdo multilateral en un mínimo evita la posibilidad de perpetuar la competencia de regímenes fiscales con aquellos países que, tradicionalmente, tienen tasas impositivas menores. Por otra parte, cabe señalar la posibilidad de tratamiento diferencial entre una empresa que tributa mediante esta regla y otra que lo hace por el impuesto de sociedades. De forma efectiva, la tributación real varía según una multitud de factores, pero es fácil entender que una empresa tributará, muy seguramente, más en los casos de imposición por el IS que si lo hace mediante las reglas de imposición de rentas que tengan tipos menores al general del impuesto de sociedades, más considerando que existe una tributación mínima del 15%.

15 El Gobierno Inicia los trámites para incorporar El Tipo mínimo europeo del 15% en sociedades. El País.

Asalto a la planificación fiscal agresiva

Poniendo entonces en contexto el paradigma actual, la existencia de métodos conocidos y por conocer para limitar la tributación efectiva y la constante búsqueda de mejores condiciones por parte de las empresas y sus asesores fiscales, cabe señalar la lógica detrás de este ataque y el proceder adecuado para afectar solo a las estructuras de evasión/elusión fiscal, sin limitar las soluciones legítimas que se pueden utilizar atendiendo al objetivo de la ley. La existencia de la libertad plasmada en la economía de opción obliga al legislador a dictar adecuadamente las reglas del juego pues, de lo contrario, se podrá atender a la letra de la ley sin atender a su “animus”. Esto provoca que, por ir a remolque, el legislador actualmente se encuentra poniendo parches a un marco legislativo diseñado por él mismo.

De todas formas, cabe señalar también la existencia de regímenes fiscales que, para crear mejores condiciones en su territorio, crean una competencia basada en el régimen impositivo. Irlanda, que alberga una gran parte de las sedes europeas de las grandes tecnológicas, no es un destino o mercado atractivo porque destaque en otras cualidades, sino por su baja imposición efectiva. Por tanto, el país explotará esta ventaja para retener las grandes multinacionales que hacen crecer la economía del país16 a costa de los demás territorios.

Es importante señalar que, en este caso, la guerra abierta no es una solución. La dependencia de casi cualquier país en el mundo del comercio17, y por tanto de la actividad de empresas extranjeras en el territorio, provoca que todos los territorios requieran de colaboración mediante, en este caso, convenios internacionales. Además, gravar todas las operaciones en un país de forma muy agresiva para limitar la capacidad de los contribuyentes de desviar las ganancias podría provocar el cese de la actividad de empresas que proporcionan bienes y servicios que no pueden ser sustituidos, pues los márgenes se reducirían y los bajos retornos provocarían la huida a jurisdicciones más atractivas.

Por tanto, la colaboración es básica para crear un sistema fiscal internacional justo y eficiente. La colaboración, traspuesta con la existencia de la economía de opción y la necesidad de crear un sistema que no sea agresivo nos deja presenta un paradigma de complicada solución. Parece que, al intentar ofrecer distintas configuraciones para facilitar la eficiencia del sistema, se nos contrapone la posibilidad de actuar contra el “animus” de la ley. Por tanto, el sistema debe ofrecer la posibilidad de enmarcarse pero

16 El Espejismo Económico de Irlanda, El País Que Aparece Como Uno de los Más ricos de Europa (pero no lo es tanto). BBC News Mundo.

17¿Cuáles son los países más autosuficientes del mundo y de qué les sirve? BBC News Mundo.

aprovechando la economía del comportamiento para dirigir al contribuyente cuál miembro de un rebaño.

Esta forma de idear el sistema fiscal permite que, sin necesidad de prohibir esquemas como los expuestos en el doble irlandés, estos no se utilicen pues no salen a cuenta. Para ello hay que tener en cuenta todos los costes y ahorros que influyen en estas decisiones, y planear acorde a ellos. En estos casos, la sencillez radica en que solo se mira al resultado económico, facilitando la comparación entre resultados pues este es un valor numérico. Por otra parte, estudios relacionados con la evasión fiscal1819 y que trabajan con conceptos abstractos no se pueden aplicar directamente a estos casos, pues la lógica seguida se ve distorsionada por la actuación a través de la sociedad empresarial. Además, la intervención de múltiples agentes (asesor fiscal, trabajadores y administradores de la sociedad, socios, etc.) con intereses dispares distorsiona los patrones de comportamiento, pudiendo centrarnos solo en el resultado que se evalúa.

Conclusiones

A la luz de lo señalado, y en contraposición del plan de acción BEPS y BEPS 2.0, se puede asegurar que el plan de acción BEPS crea una guía útil sobre la dirección en la que actuar y el segundo pilar se puede considerar una medida en desarrollo del plan BEPS efectiva para limitar de forma general una tributación muy baja o nula, no solo en los esquemas expuestos sino también para prevenir la posible creación de nuevos. El carácter global del impuesto mínimo, en conjunto con la atribución de rentas del primer pilar, provoca que las opciones que se plantean sean menos atractivas. Asimismo, la necesidad de crear estructuras complicadas y emplear recursos provoca que, ante los márgenes de ahorro reducidos, se consideren los esquemas de elusión/evasión fiscal como una opción menos atractiva. Es un claro ejemplo de cómo una política fiscal bien diseñada, comprendida desde el punto de vista del contribuyente, no sólo afecta a una situación puntual sino a la comprensión general que tiene el contribuyente sobre cómo manipular el sistema.

De cara al futuro el legislador debe seguir desarrollando las iniciativas BEPS. Mientras que plantear nuevas iniciativas legislativas puede ser complicado, existe un gran volumen de trabajo que hacer en reparar los pequeños agujeros que tiene la red fiscal global. Para ello, la colaboración entre autoridades es esencial y la comprensión del contribuyente juega un papel protagonista en el correcto desarrollo de las soluciones propuestas.

18 Pese a no analizar casos de evasión fiscal sino de planificación fiscal agresiva, el binomio riesgo- recompensa aplica igualmente

19 La economía del Comportamiento en el análisis del … – funcas. Papeles de Economía Española.

Bibliografía

$2.67bn profit. The Irish Times. Extraído el 10 de abril de 2023, de https://web.archive.org/web/20181128134612/https://www.irishtimes.com/busin ess/technology/linkedin-s-irish-subsidiary-pays-127m-on-2-67bn-profit- 1.3713088.

  • 10 Preguntas sobre BEPS – OECD. OECD. (2015). Extraído el 10 de abril de 2023, de 10 Preguntas sobre BEPS | OECD.
  • Resumen Informativo – OECD. OECD. (s.f.). Extraído el 10 de abril de 2023, de beps-resumen-informativo.pdf.
  • IEF. (2015). El Proyecto Beps de la OCDE/G20: RESULTADOS DE 2014 – IEF.

Extraído el 10 de abril de 2023, de El PROYECTO BEPS DE LA OCDE/G20: RESULTADOS DE 2014.

… – funcas. Papeles de Economía Española. Extraído el 10 de abril de 2023, de LA ECONOMÍA DEL COMPORTAMIENTO EN EL ANÁLISIS DEL CUMPLIMIENTO FISCAL.

Anexo de legislación y jurisprudencia

  • Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, «BOE» núm.

288, de 28/11/2014.

  • Ley 4/2020, de 15 de octubre, del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, «BOE» núm. 274, de 16/10/2020.

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